Рубрика: Компетентное мнение
Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. В этом номере мы рассмотрим некоторые актуальные вопросы камеральных налоговых проверок, возникающие при рассмотрении налоговых споров в судах.
Камеральная проверка начинается автоматически с момента представления в налоговый орган каждой налоговой декларации (расчета авансовых платежей по налогам). Какого-либо специального решения о проведении камеральной налоговой проверки не требуется. При этом проведение камеральной проверки является не правом, а обязанностью налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 № 16086/06 по делу № А40-8604/06-115-86). Таким образом, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления (Письмо ФНС России от 18.12.2005 № 06-1-04/648).
Если декларация налогоплательщиком не представлена, то основания для проведения камеральной налоговой проверки отсутствуют. Т.е. в этом случае налоговый орган не вправе проводить проверку, несмотря на наличие оперативной информации о деятельности налогоплательщика и ее налоговых последствиях (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 2662/07, от 26.06.2007 № 1580/07). В данном случае налоговики могут ограничиться лишь проведением иных мероприятий налогового контроля.
На практике нередко возникает вопрос о допустимости проведения повторных камеральных налоговых проверок одних и тех же налоговых деклараций по одним и тем же налогам за одинаковые налоговые периоды. Нормы НК РФ о «повторной камеральной проверке» не упоминают, и такое «молчание» судами оценивается по-разному. Одни суды признают, что, поскольку Закон не предусматривает право налоговых органов проводить повторные камеральные налоговые проверки, в условиях разрешительного типа регулирования это означает фактический запрет на подобного рода действия (Постановления ФАС ЗСО от 1 февраля 2006 г. № Ф04-49/2006(19308-А75-15); ФАС МО от 13 января 2009 г. № КА-А40/12492-08 по делу № А40-18461/08-142-56; ФАС ПО от 8 ноября 2005 г. № А65-2268/2005-СА1-37; ФАС СЗО от 20 ноября 2007 г. по делу № А26-1048/2007 и др.). В частности, оставляя кассационную жалобу налоговой инспекции без удовлетворения, ФАС Северо-Западного округа указал, что «законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налоговых органов неоднократно проводить камеральные налоговые проверки одной и той же декларации (налогового расчета) по конкретному налогу за один и тот же период и принимать по ним решения, в том числе и в случае установления после вынесения по результатам проведенной проверки решения дополнительных нарушений, допущенных налогоплательщиком при исчислении налога» (Постановление ФАС СЗО от 20 ноября 2007 г. по делу № А26-1048/2007). Другие суды приходят к прямо противоположному выводу о том, что нормы РФ, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля, не содержат запрета на проведение повторной камеральной проверки (Постановления ФАС ВВО от 17 декабря 2004 г. № А43-8355/2000-16-324; ФАС ВСО от 6 февраля 2007 г. № А19-19531/06-20-Ф02-65/07-С1 по делу № А19-19531/06-20; ФАС УО от 11 апреля 2007 г. № Ф09-1533/07-С3 по делу № А76-16845/06; ФАС ЦО от 28 марта 2006 г. по делу № А09-3220/05-3 и др.). Представляется, что вплоть до назревшей регламентации данного вопроса в НК РФ оптимальным решением было бы применение по аналогии налоговых норм, регламентирующих институт выездных налоговых проверок. Тогда мы получим следующий вывод: проведение повторных камеральных налоговых проверок по общему правилу запрещается, за исключением проверок уточненных налоговых деклараций, поданных налогоплательщиком, и проверок, осуществляемых в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом.
Предмет камеральной проверки ограничен тем налогом, по которому налогоплательщиком представлена отчетность. То же самое относится и к проверяемому налоговому периоду. Суды указывают, что «в рамках камеральной налоговой проверки подлежит проверке отдельная налоговая декларация за конкретный период и указанные в ней сведения» (Постановление ФАС ВСО от 27.08.2007 № А58-6343/06-Ф02-5686/07 по делу № А58-6343/06). Решения о доначислении налога, начислении пеней и (или) привлечении вас к ответственности в отношении налога или периода, которые не отражены в проверяемой декларации (расчете), должны признаваться недействительными. Так, суд указал, что «инспекция вышла за рамки налоговой проверки, вменив налогоплательщику в вину совершение им противоправных деяний в иных налоговых периодах, не охваченных данной налоговой проверкой» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 по делу № А56-16972/2006).
На практике нередко возникает вопрос: вправе ли налоговый орган выставлять налогоплательщику требование на представление документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев после подачи налоговой декларации? Ответ должен быть отрицательным. Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). При этом продления трехмесячного срока Законом не предусмотрено. Налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения. Суды исходят из того, что «в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации» (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09 по делу № А40-53471/08-118-252). Следовательно, за пределами трехмесячного срока никакого истребования документов или получения свидетельских показаний быть не должно. Как пояснил ФАС ЗСО, «требование о предоставлении документов может быть выставлено в рамках налоговой проверки. Его получение по истечении срока, предусмотренного для проведения камеральной проверки, и неисполнение по этой причине не образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации» (Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2007 № Ф04-4768/2007(36383-А70-37) по делу № А70-9995/20-2006).
Однако следует помнить, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых может быть вынесено решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Итак, налогоплательщику сообщается о выявленных в декларации ошибках, противоречиях и несоответствиях. С чем мы имеем дело: с обязанностью или правом налоговых органов? Нейтральная форма «сообщается», выбранная законодателем, не передает характер предписываемого поведения, что неизбежно порождает противоречивые интерпретации в теории и на практике. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, указав, что «по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях» (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О).
Если по результатам проведения камеральной проверки не выявлено никаких нарушений, налоговый инспектор не обязан составлять какой-либо итоговый документ (Постановление ФАС ЦО от 25.12.2008 по делу № А48-1845/08-8). Уведомление налогоплательщика о результатах проведенной камеральной налоговой проверки и дате ее завершения в НК РФ не предусмотрено.
Однако если после рассмотрения должностным лицом налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку, представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном в ст. 100 НК РФ. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Закон предоставляет налогоплательщику право подать в налоговый орган свои письменные возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Таким образом, представление возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Причем неиспользование налогоплательщиком своего права на представление в налоговый орган возражений по акту проверки не лишает его права обратиться в суд за защитой своих законных прав и интересов и не свидетельствует о его согласии с начислениями по акту (Постановление ФАС ЦО от 22.12.2008 по делу № А64-1496/08-22).
В заключение заметим, что праву налогоплательщика представить возражения на акт соответствует обязанность инспекции принять и рассмотреть их в составе материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Несоблюдение должностными лицами налоговых органов этих требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (Постановление ФАС МО от 27.04.2009 № КА-А40/3197-09 по делу № А40-50831/08-108-190).
Александр ДЕМИН, к.ю.н., доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического Института СФУ
Постоянный адрес:
http://www.uckpa.ru/newspaper/107/atcl9/